Ein Urteil des Obersten Verwaltungsgerichts (NSA) vom 28. Januar 2025 (I FSK 1389/21) stellt die bislang auf die EuGH-Leitlinien gestützte Rechtsprechung zu Reihengeschäften mit Drittlandsbezug infrage. Es verlagert den Transportbezug – und damit den Ort der bewegten Lieferung – plötzlich auf die zweite Lieferung. Für Exporteure und Zwischenhändler ergeben sich spürbare USt-Risiken.
Quick Fix, aber ohne Lösung für Reihengeschäfte in Drittländer
Die unionsweite „Quick-Fix-Reform” hat 2020 zwar neue Regeln für innergemeinschaftliche Reihengeschäfte gebracht, sie schweigt jedoch zur konkreten Bedeutung der vom Zwischenhändler verwendeten USt-IdNr. und deren Auswirkung auf die Zuordnung der bewegten oder unbewegten Lieferung bei Reihengeschäften mit Drittlandsbezug. In Polen griff man daher bis heute auf die EuGH-Rechtsprechung (insb. Euro Tyre C-430/09) zurück, wonach bei durch den Zwischenhändler organisierten Transporten und entsprechenden Lieferbedingungen – insbesondere bei Übergang der Verfügungsmacht im Bestimmungsland – der Transport der ersten Lieferung zugeordnet wird.
Eingefahrene Praxis: Euro Tyre als Fundament
Nach dem Urteil in der Rechtssache C-430/09 (Euro Tyre) gilt grundsätzlich Folgendes:
- Wenn der erste Erwerber (Zwischenhändler) die Verfügungsmacht über die Ware bereits im Abgangsstaat erlangt,
- und die Ware in einen anderen Mitgliedstaat transportiert und bereits beim Erhalt der Ware vom ersten Lieferanten die Absicht bekundet, diese in ein Drittland weiterzubefördern,
- während das Recht, über die Ware wie ein Eigentümer zu verfügen, im Bestimmungsland an den Endabnehmer übergeht,
- dann ist der Transport der ersten Lieferung zuzuordnen und diese gilt als bewegte Lieferung.
Erfolgt die Lieferung in ein Drittland, wird diese erste Lieferung als mittelbarer Export nach Art. 2 Nr. 8 lit. b des polnischen USt-Gesetzes mit 0% besteuert.
Polnische Gerichte sowie die Steuerverwaltung folgten dieser Linie in der Praxis weitgehend stabil – zuletzt die individuelle Auskunft 0112-KDIL1-3.4012.505.2024.1.MR vom 11.10.2024.
Das Urteil I FSK 1389/21: U-Turn des Obersten Verwaltungsgerichts
Der NSA urteilte nun, dass die „Lieferbedingungen” (Übergang der Verfügungsmacht in Polen und Organisation des Transports durch den Zwischenhändler) schwerer wiegen als die gesetzliche Vermutung des Art. 22 Abs. 2a des polnischen USt-Gesetzes (die bewegte Lieferung/der Transport ist der Lieferung an den Zwischenhändler zuzuordnen, sofern dieser den Transport organisiert). Ergebnis:
- Der Transport wird der zweiten Lieferung (Zwischenhändler → Endkunde) zugeordnet.
- Die erste Lieferung (Hersteller → Zwischenhändler) gilt als in Polen „unbewegte” Inlandslieferung und ist mit dem inländischen Umsatzsteuersatz zu besteuern (nach Auffassung des Obersten Verwaltungsgerichts sind die Incoterms bei der ersten Lieferung maßgeblich; im vorliegenden Fall waren dies ausdrücklich EXW und FCA).
Bemerkenswert ist, dass die Vorinstanz (WSA Poznań) noch mustergültig an der EuGH-Linie festgehalten hatte und den Transport der ersten Lieferung zugeordnet hatte – der NSA verwirft dies ohne vertiefte Begründung.
Konflikt mit den Regeln zum mittelbaren Export
Das Urteil wäre allenfalls schlüssig, wenn der NSA Art. 2 Nr. 8 lit. b des polnischen USt-Gesetzes („mittelbarer Export”) angewandt hätte. Denn der Zwischenhändler hat seinen Sitz in Polen; in einem solchen Fall darf der Export nicht seiner Lieferung zugerechnet werden. Die Richter ignorieren diese Norm jedoch völlig und konzentrieren sich ausschließlich auf Aspekte des Reihengeschäfts – und das auf eine Weise, die bisherige Grundsätze buchstäblich auf den Kopf stellt.
Praktische Folgen und Risiken
Unternehmen, die sich bei Drittlands-Reihengeschäften auf Euro Tyre und die bisherige polnische Praxis stützten, laufen Gefahr, dass ihre Lieferungen plötzlich als Inlandsgeschäft gelten und 23% USt nachzuzahlen sind. Der eigentliche Exporteur wäre nun der Zwischenhändler.
Handlungsempfehlungen
Wir raten von Panik oder vorschneller Umstrukturierung ab – es ist vielmehr geboten, die weitere Entwicklung aufmerksam zu beobachten und fundierte Einzelfallanalysen vorzunehmen.
Kurzfristig
- Bereits ausgestellte USt-Rechnungen, die auf der alten Praxis beruhen, intern auf Korrekturbedarf prüfen.
- Liefer- und INCOTERMS-Klauseln analysieren: Übergang der Verfügungsmacht dokumentieren.
- Bei offenen Betriebsprüfungen argumentativ auf Euro Tyre und die bisherige Verwaltungsauffassung verweisen.
Mittelfristig
- Vertragsbedingungen so gestalten, dass der tatsächliche Übergang der Verfügungsmacht im Bestimmungsland an den Zwischenhändler sowie die Transportorganisation eindeutig dokumentiert sind.
- Prüfung, ob Registrierung des Zwischenhändlers im Bestimmungsland möglich und sinnvoll ist.
Langfristig
- Beobachten, ob weitere Richter des Obersten Verwaltungsgerichts der neuen Linie folgen. Sollte sich der Trend bestätigen, bleibt nur eine gesetzliche Klarstellung durch den Gesetzgeber oder ein erneutes Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH.
Rechtssichere Zuordnung der bewegten Lieferung
Nach wie vor bleiben diejenigen Konstellationen am unkompliziertesten, in denen der erste Warenlieferant die Transportorganisation übernimmt – in diesem Fall gilt seine Lieferung als die bewegte Lieferung. Alternativ, wenn der letzte Warenerwerber den Transport organisiert, ist die an ihn gerichtete Lieferung als die bewegte Lieferung anzusehen.
Zusammenfassung
Das Urteil I FSK 1389/21 bricht mit 15-jähriger, EuGH-konformer Praxis und verschiebt den Transportbezug in Reihengeschäften mit Drittlandbezug auf die zweite Lieferung. Unternehmen sollten ihre Lieferstrukturen überprüfen, Dokumentation anpassen und mögliche USt-Risiken kalkulieren. Bleibt zu hoffen, dass es sich um einen Einzelfall handelt – oder dass künftig zumindest der mittelbare Export ausdrücklich berücksichtigt wird.
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